Списание просроченных товаров в налоговом учете. Как списать просроченный товар (акт)
Списание товара с истекшим сроком годности более характерно для компаний, занятых торговлей скоропортящимся товарами (например, продуктами питания). Однако списать пришедший в негодность товар может понадобиться и в других сферах торговой деятельности. Об особенностях такого списания расскажет этот материал.
ВАЖНО! Если товары не возвращаются поставщику, то по ним понадобится заключение соответствующего органа госнадзора (санитарного, ветеринарного, товароведческого и т. п.) о том, что с этими товарами следует сделать. Уничтожать без экспертной оценки допускается:
- пищевую продукцию, которая имеет явные признаки порчи и может быть опасна при употреблении;
- товары, собственник которых не может подтвердить их точное происхождение.
Каков порядок списания товарных потерь см. .
Порядок списания определяет руководство компании. Во внутрифирменных регламентах должен быть установлен:
- порядок выявления и изъятия из продажи товаров с истекшим сроком годности;
- порядок направления их на утилизацию или уничтожение;
- порядок документального оформления всего процесса.
По общему правилу выявление негодных к продаже товаров актируется. В акте указываются: наименования товаров (по учетной номенклатуре), количество, местонахождение на момент истечения срока годности. В отдельном разделе акта должна быть указана дальнейшая судьба просроченных товаров — утилизация, уничтожение либо возврат поставщику.
Унифицированным альбомом первичных форм (утв. Госкомстатом 25.12.1998) для подобных целей предлагается форма ТОРГ-15 для оформления факта порчи и ТОРГ-16 для фиксации изъятия из оборота и решения об уничтожении или утилизации.
Бланки и образцы заполнения форм на списание ищите в статьях:
- «Унифицированная форма № ТОРГ-15 — бланк и образец» ;
- «Унифицированная форма № ТОРГ-16 — бланк и образец» .
При этом хозсубъекту разрешается разработать бланки форм на списание товарно-материальных ценностей самостоятельно, учитывая требования к оформлению первичных документов, которые указаны в ст. 9 закона «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ .
Передача товаров на утилизацию специализированной фирме оформляется так же, как реализация (накладной, УПД и т. п.).
Для лучшего понимания принципа употребления того или иного счета лучше всего рассмотреть ситуации на примере.
Пример
31.03.2019 провели инвентаризацию на центральном складе сети супермаркетов. По итогам инвентаризации выявили:
- партию рисовой крупы со сроком годности до 20.03.2019 стоимостью 12 000 руб.;
- партию гречневой крупы со сроком годности до 05.04.2019 стоимостью 16 000 руб.
- Исходя из сроков годности, обе партии решено было изъять из продажи.
В бухучете была сделана запись: Дт 41 / Товары с истекшим сроком годности (далее — Товары ИСГ) Кт 41 / Товары на продажу
- Оба товара внешних признаков порчи не имели. Поэтому образцы обеих круп направили на экспертизу.
Расходы на экспертный анализ (1 770 руб. с НДС) и стоимость переданных образцов отразили в бухучете:
Дт 91 Кт 76 — 1 500 руб. — экспертиза;
Дт 19 Кт 76 — 270 руб. — НДС по услугам экспертизы;
Дт 91 Кт 41 /Товары ИСГ — 100 руб. — стоимость образцов (от каждого продукта взяли пробу стоимостью 50 руб., 2 × 50 = 100).
- По результатам экспертизы гречневую крупу было разрешено утилизировать, а рисовую предписано уничтожить.
3.1. Для уничтожения рисовой крупы была привлечена сторонняя организация, которая за свои услуги выставила счет на 2 360 руб. (в т. ч. 360 руб. НДС). В учете бухгалтер зафиксировал следующие проводки:
Дт 94 Кт 41 / Товары ИСГ — 11 950 руб. (12 000 - 50);
Дт 91 Кт 94 — 11 950 руб. — списана себестоимость уничтоженных товаров;
Дт 91 Кт 76 — 2 000 руб. — учтены расходы по услугам сторонней организации по уничтожению;
Дт 19 Кт 76 — 360 руб. — НДС по услугам сторонней организации.
3.2. Гречневую крупу реализовали приюту для животных за 8 000 руб. В учете были сделаны такие проводки:
Дт 62 Кт 90 — 8 000 руб. — начислена выручка от реализации;
Дт 90 Кт 68 / НДС — 1 220 руб. — НДС с реализации;
Дт 90 Кт 41 / Товары ИСГ — 15 950 руб. (16 000 - 50).
Налоговые нюансы списания товаров
Подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает включение в состав расходов для исчисления налога на прибыль прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы должны отвечать критерию экономической обоснованности в соответствии со ст. 252, 265 НК РФ.
Если выявление, изъятие из оборота, утилизация или уничтожение просроченных товаров являются законной обязанностью продавца, результаты от этих операций могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Подтверждают эти выводы и письма Минфина, например письмо от 26.05.2016 № 03-03-06/1/30409.
См. также «[НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ]: Выкуп и утилизация просрочки — расход. Но есть условие…» .
Из этого следует и возможность вычета по НДС, уплаченному за услуги, связанные с экспертизой, утилизацией или уничтожением товаров с истекшим сроком годности.
ВАЖНО! Учет расходов по списанным товарам возможен только при корректном документальном оформлении каждого этапа, от выявления до списания.
Итоги
Порядок списания товаров с истекшим сроком годности имеет свои нюансы в части документального оформления, необходимости проведения экспертизы и учета расходов (убытков) от списания для целей налогообложения.
Фото Алены Туляковой, ИА "Клерк.Ру"
Рассмотрим ситуации, когда у собственной продукции или закупленных товаров истек срок годности. При отражении в учете указанной продукции (товаров) возможны следующие варианты:
- производственная организация списывает (утилизирует) собственную продукцию, которая «залежалась» на складе и ее не смогли реализовать до истечения срока годности;
- производственная организация направила продукцию с истекшим сроком годности на переработку;
- организация-производитель выкупает товары с истекшим сроком годности у своих покупателей и затем их уничтожает (утилизирует);
- торговая организация не смогла реализовать ранее купленный товар и утилизирует его с помощью специализированной компании;
- торговая организация возвращает товары с истекшим сроком годности производителю.
В ходе проведения инвентаризации списание испорченного товара оформляется актом, например по формам ТОРГ-15 или ТОРГ-16 .
Бухгалтерский учет
- Производственная организация списывает (утилизирует) собственную продукцию
Стоимость работ по уничтожению сырья, выполненных специализированной организацией, также включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99). Соответствующие записи приведены в табл. 1.
- Производственная организация направила собственную продукцию с истекшим сроком годности на переработку
- Организация-производитель выкупает товары с истекшим сроком годности у своих покупателей
- Просроченная скоропортящаяся продукция обнаружена на складе торговой организации и передана ею самостоятельно на уничтожение (утилизацию)
- Торговая организация возвращает товары с истекшим сроком годности производителю
Налоговый учет
- Налог на прибыль организаций
Например, затраты на утилизацию или уничтожение указанной продукции могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли согласно положениям п.п. 49 п. 1 ст. 264 Н.
Восстановление НДС
Однако позиция Минфина России несколько иная: возможность вычета НДС зависит от причины списания товаров. Ранее принятый к вычету НДС не надо восстанавливать, если целью списания и уничтожения недоброкачественной продукции является обеспечение безопасности производства и последующей реализации доброкачественной продукции или списание и уничтожение недоброкачественной продукции осуществляется по решению органов власти (письмо от 23.08.13 г. № 03-07-11 /34617).
Суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (продукции), которые списываются в связи с истечением срока годности, подлежат восстановлению (письма Минфина России от 8.12.15 г. № 03-03-06 /1/71647, от 5.07.11 г. № 03-03-06 /1/397, от 4.07.11 г. № 03-03-06 /1/387, от 7.06.11 г. № 03-03-06 /1/332 и др.).
Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета.
Между тем суды не согласны с такой позицией.
Так, в решении ВАС РФ от 19.05.11 г. № 3943/11 указано, что в п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к случаям, перечисленным в названной налоговой норме, не относится.
Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Поволжского округа от 9.11.12 г. № Ф06-8238 /12, ФАС Волго-вятского округа от 9.09.11 г. № А17-5842 /2010, ФАС Московского округа от 15.07.14 г. № Ф05-7043 /14, от 4.10.13 г. № А40-149597 /12, от 31.01.13 г. № А41-19560 /12.
Таким образом, можно сделать следующие выводы:
у организации могут возникнуть споры с налоговыми органами в случае невосстановления НДС при списании товаров с истекшим сроком годности; однако, принимая во внимание многочисленную положительную судебную практику, существует высокая вероятность отстоять свою позицию в суде.
Если организация примет решение восстановить сумму «входного» НДС, то эта операция может отражаться в учете по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Восстановленный НДС списывается со счета 19 в дебет счета 91-2, формируя общую сумму потерь.
Начисление НДС при списании просроченной продукции (товаров)
Ранее Минфин России неоднократно обращал внимание на то, что выбытие (списание) имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и иных событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является объектом обложения НДС (письма от 16.04.14 г. № 03-07-08 /17292, от 5.07.11 г. № 03-03-06 /1/397).Аналогичная точка зрения изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. № 33. При этом было отмечено, что в подобных ситуациях налогоплательщик должен зафиксировать и подтвердить документально факт выбытия имущества и то, что оно не было передано третьим лицам, а выбыло по независящим от налогоплательщика обстоятельствам (о необходимости представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, указывалось также в Определении КС РФ от 4.04.13 г. № 506-О.)
В ином случае налог по данной операции будет исчислен по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, установленным для операций по безвозмездной реализации имущества.
В рассматриваемой ситуации имущество выбывает из-за событий, не зависящих от воли налогоплательщика (истек срок годности, произошла потеря потребительских свойств товара), без передачи его третьим лицам, поэтому обязанность начислять НДС отсутствует.
- Применение ПБУ 18/02
Пример 1
В ходе проведения инвентаризации выявлена продукция с истекшим сроком годности, стоимость которой составила 50 000 руб. НДС по сырью, использованному для производства этой продукции, в сумме 5000 руб. был принят к вычету в момент принятия сырья к учету. Стоимость работ по уничтожению указанного сырья, выполненных специализированной организацией, равна 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб.
В учете производственной организации расходы на уничтожение продовольственного сырья (предназначенного для изготовления пищевой продукции) с истекшим сроком годности, выявленного в ходе проведения инвентаризации, будут отражены следующим образом (табл. 6).
| Таблица 6. Учет в производственной организации расходов на уничтожение просроченного продовольственного сырья, выявленного в ходе инвентаризации | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| 94 | 43 | 50 000 | Списана стоимость продукции с истекшим сроком годности | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей |
| 19 | 68-НДС | 5000 | Восстановлен НДС по сырью с истекшим сроком годности | Бухгалтерская справка |
| 94 | 19 | 5000 | Восстановленный НДС включен в состав потерь | Бухгалтерская справка |
| 91–2 | 94 | 55 000 | Стоимость потерь включена в состав прочих расходов (50 000 руб. + 5000 руб.) | Бухгалтерская справка |
| 91–2 | 60 | 5900 | Отражена стоимость работ по уничтожению сырья с истекшим сроком годности | Акт приема-сдачи выполненных работ |
| 99 | 68-ПНО | 1180 | Отражено ПНО (5000 руб. + 900 руб.) x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| 60 | 51 | 5900 | Оплачены работы по уничтожению сырья | |
По договору поставки организация приобрела товар стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.) и оплатила его. Иных затрат, связанных с приобретением товара, организация не несет. Товары не были реализованы, и срок их годности истек. Товар был возвращен поставщику. Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления.
В учете торговой организации возврат поставщику товара с истекшим сроком годности необходимо отразить следующим образом (табл. 7).
| Таблица 7. Учет в торговой организации возврата просроченного товара поставщику | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| При получении товара | ||||
| 41 | 60 | 400 000 | Получен товар (472 000 руб. - 72 000 руб.) | Отгрузочные документы поставщика, акт о приеме товаров |
| 19 | 60 | 72 000 | Отражен НДС, предъявленный поставщиком товара | Счет-фактура |
| 68 | 19 | 72 000 | Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком товара | Счет-фактура |
| 60 | 51 | 472 000 | Перечислены денежные средства поставщику товара | Выписка банка по расчетному счету |
| При возврате товара с истекшим сроком годности | ||||
| 76–2 | 41 | 400 000 | Товар возвращен поставщику | Претензионное письмо, документы на возврат товара |
| 76–2 | 68-НДС | 72 000 | Начислен НДС | Счет-фактура |
| 51 | 76–2 | 472 000 | Поступили денежные средства от поставщика | Выписка банка по расчетному счету |
Обратный выкуп просроченной продукции
Многие поставщики, сотрудничающие с розничными торговыми сетями, берут на себя обязательства по выкупу поставленной продукции в случае, если она не будет продана в сети до истечения срока годности. Поэтому поставщик несет расходы по выкупу просроченных товаров и их дальнейшему списанию (уничтожению, утилизации). В этой ситуации возникают следующие вопросы:что делать продавцу с НДС при обратном выкупе у покупателя просроченной продукции; можно ли учесть стоимость просроченной продукции и затраты на ее утилизацию при налогообложении прибыли; какими документами подтвердить списание просроченного товара?
- Бухгалтерский учет
Очевидно, что выкупленная продукция, предназначенная для утилизации, уже не может использоваться в дальнейшем в производстве и реализации.
Следовательно, расходы на обратный выкуп являются прочими, подлежащими отражению по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на дату обратного выкупа (пп. 11, 15, 16 ПБУ 10/99).
- Налог на добавленную стоимость
При отгрузке продукции с суммы продажной цены (без учета НДС) организация начисляет к уплате в бюджет НДС по ставке 18% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Торговая сеть предъявляет организации НДС по ставке 18%.
Минфин России в письме от 14.09.10 г. № 03-03-06 /1/587 со ссылкой на п. 2 ст. 172 НК РФ указало, что заявлять к вычету НДС, предъявленный при выкупе кондитерских изделий с истекшим сроком годности, нельзя, поскольку эту продукцию организация выкупает не для последующей реализации (т. е. для осуществления облагаемых НДС операций), а для уничтожения.
В письме от 4.07.11 г. № 03-03-06 /1/387 Минфин России напомнил, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, работ или услуг, используемых для осуществления операций, которые признаются объектами обложения этим налогом (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом выбытие товара в связи с истечением срока годности (т. е. по причине, не связанной с реализацией или безвозмездной передачей), объектом обложения НДС не является (ст. 39 и 146 НК РФ). Таким образом, суммы НДС, которые организация ранее приняла к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, придется восстановить.
Аналогичное мнение Минфин России изложил в письме от 5.07.11 г. № 03-03-06 /1/397.
На основании изложенного можно сделать следующий вывод: так как при обратном выкупе продукции с истекшим сроком годности она подлежит утилизации, очевидно, что эта продукция не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, следовательно, нет оснований для принятия НДС, предъявленного торговой сетью, к вычету, поскольку не выполняется одно из условий его применения (п.п. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России № 03-03-06 /1/587).
В бухгалтерском учете не принятая к вычету сумма НДС на основании п. 11 ПБУ 10/99 относится к прочим расходам организации, а для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ).
- Налог на прибыль
В письме Минфина России от 29.05.15 г. № 03-03-06 /1/31132 указано, что расходы, связанные с выкупом просроченной продукции, могут быть учтены в целях налогообложения в случае заключения договора по выкупу у торговой организации продукции с истекшим сроком годности. Указанные расходы, а также расходы на утилизацию такой продукции могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.
- Применение ПБУ 18/02
Пример 3
Организация-производитель скоропортящейся пищевой продукции поставила ее в торговую сеть на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС — 4500 руб.). Согласно договору поставки нереализованная продукция с истекшим сроком годности подлежит возврату по стоимости, соответствующей стоимости реализации данной продукции. После обратного выкупа данная продукция подлежит утилизации производителем. Фактическая себестоимость готовой продукции равна 20 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете. По истечении срока годности организация приобрела обратно и оплатила свою продукцию на сумму 590 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).
В учете организации-производителя обратного выкупа с целью утилизации скоропортящихся продуктов по истечении срока их годности будут сделаны следующие записи (табл. 8).
| Таблица 8. Учет в организации-производителе обратного выкупа просроченных продуктов с целью утилизации | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| 62 | 90–1 | 29 500 | Признана выручка от продажи | Договор поставки, накладная на отпуск продукции |
| 90–3 | 68 | 4500 | Начислен НДС по реализации готовой продукции (29 500 руб. / 118 × 18%) | Счет-фактура |
| 90–2 | 43 | 20 000 | Списана фактическая себестоимость проданной продукции | Бухгалтерская справка-расчет |
| 51 | 62 | 29 500 | Получены средства от покупателя | Выписка банка по расчетному счету |
| 91–2 | 60 | 500 | Стоимость выкупленной обратно продукции включена в состав прочих расходов | Отгрузочные документы контрагента |
| 19 | 60 | 90 | Отражен НДС, предъявленный торговой сетью (500 руб. x 18%) | Счет-фактура |
| 60 | 51 | 590 | Оплачена торговой сетью часть продукции с истекшим сроком годности | Выписка банка по расчетному счету |
| 91–2 | 19 | 90 | Предъявленный торговой сетью НДС включен в состав прочих расходов | Счет-фактура, бухгалтерская справка |
| 99 | 68 | 18 | Отражено ПНО (90 руб. x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
Расходы на утилизацию просроченной продукции
- Бухгалтерский учет
- Документальное оформление расходов на утилизацию
акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приема товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, где имеются сведения о наименованиях и количестве утилизированных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета товара, списанного в связи с его уничтожением.
Указанный перечень документов финансовое ведомство составило на основании выводов ФАС Московского округа, приведенных в постановлении от 1.02.08 г. № КА-А40 / 14839-07-2 .
- Налог на добавленную стоимость
Таким образом, НДС, предъявленный организацией, которая уничтожила испорченное сырье, не принимается к вычету, поскольку указанные работы не используются для осуществления операций, облагаемых НДС, и включается в стоимость выполненных работ (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
По нашему мнению, данная позиция представляется небесспорной по следующим основаниям:
утилизация некачественной продукции является частью процесса, связанного с производством и реализацией, т. е. производится в рамках облагаемой НДС деятельности организации-производителя; поэтому в общем случае суммы НДС, предъявленные производителю продукции по работам (услугам), связанным с утилизацией бракованной продукции, должны приниматься у производителя к вычету в общеустановленном порядке.
- Налог на прибыль
- Применение ПБУ 18/02
Пример 4
Стоимость работ по уничтожению просроченной продукции, выполненных специализированной организацией, составила 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб. Организация, следуя официальной позиции Минфина России, не предъявляет к вычету НДС.
В учете производственной организации расходы на уничтожение необходимо отразить следующим образом (табл. 9).
В организации, занимающейся оптовой торговлей лакокрасочными и строительными материалами, выявлены товар с истекшим сроком реализации, а также товар, потерявший потребительские свойства (сломанные плинтуса и т.д.). Специализированная организация утилизировала данный товар. Можно ли для целей исчисления налога на прибыль списать на расходы стоимость данного товара? Необходимо ли восстанавливать (начислять) НДС со стоимости списанного товара?По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком реализации и расходы по их уничтожению (в случае, если таковые имеются) являются для организации экономически обоснованными и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость товаров, списанных по причине потери потребительских свойств, Вашей организации с большой долей вероятности придется доказывать в суде.
Организация не обязана восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по товару, подлежащему утилизации, а также начислять НДС в порядке, предусмотренном для безвозмездной передачи имущества. При этом также возможны споры с налоговым органом.
Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 469 ГК РФ, ст. 4 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-I) продавец (исполнитель) обязан передать потребителю товар (выполнить работу, оказать услугу), качество которого соответствует договору.
Как следует из п. 1 ст. 7 Закона N 2300-I, потребитель имеет право на то, чтобы товар (работа, услуга) при обычных условиях его использования, хранения, транспортировки и утилизации был безопасен для жизни, здоровья потребителя, окружающей среды, а также не причинял вред имуществу потребителя. Требования, которые должны обеспечивать безопасность товара (работы, услуги) для жизни и здоровья потребителя, окружающей среды, а также предотвращение причинения вреда имуществу потребителя, являются обязательными и устанавливаются законом или в установленном им порядке.
На основании п. 4 ст. 5 Закона N 2300-I на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению.
Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, лакокрасочная продукция является товаром бытовой химии и входит в раздел 23 0000 "Материалы лакокрасочные, полупродукты, кино-, фото- и магнитные материалы и товары бытовой химии".
Продажа товара (выполнение работы) по истечении установленного срока годности, а также товара (выполнение работы), на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен, запрещается (п. 5 ст. 5 Закона N 2300-I).
Таким образом, товар с истекшим сроком реализации, а также товар, потерявший потребительские свойства, признаются некачественными, опасными и не подлежат реализации, они утилизируются или уничтожаются.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.Возможность учета расходов на утилизацию товаров в целях налогообложения прибыли прямо не предусмотрена нормами гл. 25 НК РФ.
В то же время перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). В определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П сообщается, что налоговое законодательство РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Сказанное, по сути, означает, что, даже если понесенные расходы не подпадают ни под один из видов налоговых затрат, прямо поименованных в гл. 25 НК РФ, налогоплательщик все равно может учесть такие расходы при условии, что они соответствуют озвученным выше критериям ст. 252 НК РФ и прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
По мнению Минфина России, в общем случае утилизации товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Смотрите, например, письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397.
Однако эта позиция финансового ведомства не распространяется на случаи, когда законодательством определена обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации определенных видов товаров (продовольственное сырье, хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия), обязанность по уничтожению или утилизации товаров предусмотрена законодательством. Когда речь идет о таких ситуациях, Минфин России считает, что расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком годности и затраты по утилизации или уничтожению могут быть учтены при исчислении налога на прибыль при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. Смотрите, например, письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387. Солидарны с Минфином и представители ФНС, смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593@, от 18.04.2008 N 20-12/037680, от 28.06.2010 N 16-15/067495@.
В письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680 относительно списания парфюмерной продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности указано, что при соблюдении порядка проведения экспертизы продукции, срок годности которой истек, стоимость продукции учитывается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражные суды также признают возможность учета затрат на утилизацию товаров с истекшим сроком годности при налогообложении прибыли. Смотрите постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/2012-АК.
В письме от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948 Минфин России со ссылкой на постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 отметил, что достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов: акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приемки товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением.
В рассматриваемом случае лакокрасочные и строительные материалы относятся к товару, который по истечении срока годности непригоден для использования по назначению и подлежит утилизации. Следовательно, расходы в виде стоимости данных товаров с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По вопросу утилизации товара, потерявшего потребительские свойства, необходимо отметить следующее.
Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусматривает, что к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.
Соответственно, товарные потери сверх норм естественной убыли, а также товарные потери, не обусловленные естественной убылью, нельзя учитывать на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 N 09АП-26757/12).
В письме от 19.03.2007 N 03-03-06/1/159 Минфин России отметил, что нормы потерь при хранении товаров в торговом зале законодательством не установлены. В то же время в письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300 финансовое ведомство разъяснило, что расходы в виде потерь "сверх норм естественной убыли и боя" в случае продажи товаров в магазинах самообслуживания могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (смотрите также письмо Минфина России от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658).
При этом в письме от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428 Минфин России разъяснил, что в случае утилизации (списания) товаров с наличием дефектов (сколы, трещины, моральный и физический износ и другие) затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Вместе с тем существует положительная для налогоплательщика судебная практика по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2011 N А33-4681/2010 суд отметил, что спорные товарные потери, возникшие у организации, занимающейся розничной продажей продовольственных товаров, вызваны необходимостью предпродажной подготовки товаров, естественной порчей или утратой товарного вида продукции, истечением срока годности товара, а также необходимостью соблюдения положений Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей", Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 55, и иных нормативных правовых актов. Данные потери выявляются, актируются и списываются ежедневно непосредственно в процессе предпродажной подготовки и продажи продовольственных товаров, а не в процессе инвентаризации товарно-материальных ценностей, не связаны с действиями (бездействием) виновных лиц и не обусловлены процессами естественной убыли. При этом судом были приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих понесенные обществом расходы по списанию товарных потерь, акты о списании товаров унифицированной формы ТОРГ-16, а также протоколы заседаний комитета по товарным потерям. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что списанная продукция приобреталась обществом непосредственно для дальнейшей ее реализации в ходе осуществления предпринимательской деятельности, и признал, что данные товарные потери отвечают признакам экономически оправданных расходов, связанных с производством и реализацией, в связи с чем правомерно отнесены обществом к другим расходам в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 19.03.2013 N Ф05-5979/11 по делу N А40-8940/2011).
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/12 суд указал, что наличие бракованных товаров не означает, что деятельность заявителя не была направлена на извлечение прибыли. Суды исходят из того, что для учета расходов в целях налога на прибыль достаточно направленности деятельности налогоплательщика на получение прибыли, а не результат. При этом суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль стоимость товаров, ранее приобретенных в целях извлечения прибыли, срок годности которых впоследствии истек (или по объективным причинам товары были испорчены), в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010, ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2).
В другом судебном постановлении суд отметил, что общество, составляя акты о списании товаров, не устанавливает отсутствие либо наличие виновных лиц, а фиксирует только факт потери товаров вследствие их боя, порчи и негодности при их наличии в торговом зале магазина или на складе, а не факт хищения и иные обстоятельства, свидетельствующие о фактическом отсутствии товаров. Следовательно, суды, удовлетворяя требования общества по данному эпизоду, обоснованно пришли к выводу о правомерности учета обществом потерь от порчи и брака товарно-материальных ценностей (в том числе, потерь товара от боя и порчи; списание товара, пришедшего в негодность) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А45-7702/2010).
Суд в постановлении ФАС Уральского округа от 11.03.2009 N Ф09-1165/09-С2 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов (в пределах утвержденных норм естественной убыли) потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания, списание и уценка которых производились на основании актов, в которых отражены имеющиеся дефекты товаров.
На основании изложенного полагаем, что товарные потери, не обусловленные естественной убылью (при наличии объективных причин их возникновения и надлежащего документального подтверждения), могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако, учитывая приведенные ранее разъяснения контролирующих органов, а также принимая во внимание многочисленную судебную практику, учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде товарных потерь, не обусловленных их естественной убылью (а также сверх норм естественной убыли), в случае неподтвержденного документально уполномоченным органом факта отсутствия виновных лиц с высокой вероятностью вызовет претензии со стороны налоговых органов. Свою позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
Напомним, что во избежание спорных ситуаций организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Необходимость восстановления сумм НДС, принятых к вычету при приобретении товаров
Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.При этом официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые в дальнейшем утилизируются (списываются), подлежат восстановлению, так как выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
Судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара.
Так, в решении ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11 рассматривался вопрос о правомерности позиции финансового ведомства, изложенной в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, о необходимости восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в случае списания товаров с истекшими сроками годности. Суд указал, что списание товаров с истекшими сроками годности к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
Таким образом, оспариваемый п. 4 письма Минфина России судом был признан не соответствующим НК РФ, так как содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, определении ВАС РФ от 21.06.2007 N 7016/07, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, от 17.04.2009 N А55-11139/2008, от 25.04.2008 N А57-10434/06, ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08, от 16.01.2008 N КА-А41/14082-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 N А27-1420/2010, ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14.
В отношении восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по товарам в случае их дальнейшего выбытия в результате порчи и стихийных бедствий смотрите постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 N Ф08-7089/11, ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2.
Обращаем Ваше внимание, что в последнее время позиция уполномоченных органов начала меняться.
Так, в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что, если уничтожение недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации можно руководствоваться этой позицией. Ведь лакокрасочные и строительные товары непригодны для реализации и использования по прямому назначению, они подлежат утилизации, так как опасны для здоровья.
В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ также указано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.
Приходя к данному выводу, налоговое ведомство ссылается на решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, в котором говорилось о недостаче товара, обнаруженной в процессе инвентаризации имущества (не о пожаре), а также на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем говорится, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по товарам, списанным в результате порчи (потерявших потребительские свойства), а также по товарам с истекшим сроком реализации восстанавливать не требуется.
Обязанность начислить НДС на имущество, выбывшее в результате боя, порчи и других событий
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются:
Реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг;
Передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на это не могут быть учтены для целей налога на прибыль (то есть для целей, не связанных с коммерческой деятельностью);
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
Ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.
На то, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, а связанным, например, с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др., на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, указывалось Минфином России в письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175, которое было доведено до сведения письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@. Об этом также свидетельствуют письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 14.08.2007 N 03-07-15/120.
Аналогичная позиция изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - Пленум ВАС).
Пленум ВАС РФ разъяснил, что выбытие имущества по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика, не подлежит обложению НДС (п. 10 постановления N 33). К таким причинам суд относит в том числе порчу, бой, хищение, стихийное бедствие и прочее.
При этом отмечается, что налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям без передачи его третьим лицам. Судам при рассмотрении спора предписано учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для данной деятельности уровню, а также оценивать возражения налогового органа (например, о чрезмерности потерь).
Если в ходе судебного разбирательства не будет подтверждено, что имущество выбыло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, налогоплательщику придется исчислить по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае имущество выбыло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (истёк срок реализации, потеря потребительских свойств товара), без передачи его третьим лицам. Следовательно, обязанности начислять НДС в порядке, предусмотренном для безвозмездной передачи имущества, нет.
Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;
Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Не секрет, что продажа товаров с истекшим сроком годности запрещена. Они должны быть изъяты из продажи и уничтожены. Каким образом списать стоимость просроченных товаров и на их утилизацию?
Срок годности товара
Под сроком годности
понимается период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Сроки годности указываются для пищевых продуктов, материалов и изделий, качество которых по истечении определенного срока с момента их изготовления ухудшается, т.е. они приобретают свойства, представляющие опасность для здоровья человека, и в связи с этим утрачивают пригодность для использования по назначению.
Продажа товара по истечении срока годности запрещена. Организация, реализующая просроченные товары, и ее должностные лица могут быть привлечены к административной, а в ряде случаев и к уголовной ответственности.
Обязанность установить срок годности на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары возложена на изготовителя. Продолжительность срока годности изготовитель определяет самостоятельно исходя из индивидуальных характеристик товара, влияющих на период сохранения данным товаром своих свойств.
Документальное оформление
Организациям, которые продают товары с установленным сроком годности, необходимо вести постоянный контроль для выявления просроченных товаров, поскольку товары с истекающим сроком годности необходимо изъять из оборота.
Выявить товары с истекшим сроком годности можно и во время . Для отражения данных фактического наличия товаров в местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей ф. N ИНВ-3
.
Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания товарно-материальных ценностей отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности. На выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты.
Для списания товаров с истекшим сроком годности используется акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей N ТОРГ-15
.
Итоговые данные инвентаризации отражаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (N ИНВ-26)
. Согласно этой ведомости и заключению инвентаризационной комиссии руководитель организации принимает решение о списании с баланса испорченных товаров.
Испорченные продукты на корм животным
Пищевая продукция, запрещенная для употребления в пищу, может быть использована на корм животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации согласно п. 16 ч. 3 Постановления Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 "Об утверждении Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении".
Реализация товаров с истекшим сроком годности на корм скоту по сниженным ценам в бухгалтерском учете организации оформляется как обычная продажа товаров. Как правило, с признанием расходов для целей налогообложения в этом случае проблем не возникает, поскольку имеется доход от продажи товаров. Обосновать сниженную цену на товары с истекшим сроком годности можно на основании следующих документов (пример 1):
- результатов экспертизы просроченных товаров, подтверждающих возможность использования товаров с истекшим сроком годности на корм животным (экспертизу проводит Роспотребнадзор);
- решения подразделения Роспотребнадзора об использовании испорченных товаров на корм животным;
- договора на реализацию просроченной продукции;
- накладных и актов на передачу просроченного товара.
Пример 1.
В результате инвентаризации были выявлены просроченные продовольственные товары на сумму 10 000 руб. Товары учитываются по покупной стоимости. Руководитель организации принимает решение продать просроченные товары свиноводческому комплексу. Несколько единиц товаров на сумму 200 руб. были направлены на экспертизу, стоимость которой составила 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб. Товары с истекшим сроком годности проданы свиноводческому комплексу за 5500 руб., в том числе НДС - 838,98 руб. В учете произведены записи:
Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары с истекшим сроком годности",
К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары на складах",
10 000 руб.
списаны просроченные товары;
200 руб.
товары переданы на экспертизу;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"
2000 руб.
отражены расходы на экспертизу товаров;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
360 руб.
отражен "входной" НДС по экспертным услугам;
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
2360 руб.
оплачены услуги по проведению экспертизы;
360 руб.
предъявлен к возмещению "входной" НДС по экспертным услугам;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка",
5500 руб.
реализованы просроченные товары свиноводческому комплексу;
К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары с истекшим сроком годности",
9800 руб.
списана покупная стоимость просроченных товаров;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",
838,98 руб.
начислен НДС с реализации просроченных товаров;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",
К-т сч. 44 "Расходы на продажу"
2200 руб.
расходы на экспертизу списаны в расходы;
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж",
7338,98 руб. (9800 + 2200 - (5500 - 838,98))
отражен убыток от реализации просроченных товаров.
Уничтожение просроченных товаров
Уничтожение товаров с истекшим сроком годности
оформляется приказом (распоряжением) руководителя компании об уничтожении просроченных товаров и специальными актами. Порядок использования или уничтожения пищевой продукции регулируется вышеуказанным Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении.
Пищевая продукция уничтожается любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды в присутствии комиссии, состоящей из владельцев продукции и представителей организации, ответственной за ее уничтожение.
В состав комиссии обязательно включаются представители органов государственного надзора и контроля, если уничтожаемая продукция представляет опасность возникновения и распространения заболеваний или отравлений людей и животных и загрязнения окружающей среды.
Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об ее уничтожении.
Следует ли учитывать при формировании базы по налогу на прибыль стоимость просроченных товаров и затраты на их уничтожение или нет?
Однозначного ответа на этот вопрос нет. С одной стороны, гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрено списание товаров с истекшим сроком годности и затрат на их уничтожение. С другой - список расходов, указанный в гл. 25 НК РФ, является открытым, что дает возможность учесть любые расходы в целях уменьшения базы по налогу на прибыль.
В Письме ФНС России от 16.07.2009 N 3-2-09/139 сказано, что определение государством необходимого порядка уничтожения товаров в случае истечения срока годности фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода, несмотря на то что операции уничтожения продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации.
Соблюдение организацией установленного порядка проведения экспертизы продукции, сроки годности которой истекли, является основанием для признания расходов, обусловленных изъятием из оборота продукции и товаров с истекшим сроком годности, в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. В этом случае расходы могут быть учтены в уменьшение базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680).
Однако в Письмах от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315, от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105 Минфин России категорически против учета расходов на утилизацию товаров в базе по налогу на прибыль. Согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов в целях гл. 25 НК РФ при их реализации либо при передаче в производство.
Следовательно, в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и поэтому не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
В такой ситуации, принимая во внимание негативные последствия, организации самой придется принять решение: учитывать стоимость товаров с истекшим сроком годности и затрат на их уничтожение в целях уменьшения базы по налогу на прибыль или нет.
Как правило, арбитражная практика в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 по делу N А40-3291/07-115-46, от 11.10.2007 N КА-А40/10338-07 по делу N А40-5833/07-127-43, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 N 09АП-2623/2008 по делу N А40-64193/07-151-385) (пример 2).
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1. Руководитель организации принимает решение уничтожить просроченные товары. Уничтожение товаров осуществила специализированная организация. Стоимость уничтожения составила 1770 руб., в том числе НДС - 270 руб. В учете произведены записи:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
1770 руб.
оплачены услуги по уничтожению испорченных товаров;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
270 руб.
предъявлен к возмещению "входной" НДС по услугам по уничтожению испорченных товаров;
К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары с истекшим сроком годности",
9800 руб.
списаны товары, подлежащие уничтожению;
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
2000 руб.
отражена стоимость услуг по экспертизе товаров;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
1500 руб.
отражены услуги по уничтожению испорченных товаров;
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
980 руб.
восстановлен НДС по товарам с истекшим сроком годности;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
10 780 руб.
потери от порчи товаров учтены в составе прочих расходов;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
1500 руб.
отражены услуги по уничтожению испорченных товаров.
Налог на добавленную стоимость
Нужно ли восстанавливать НДС по уничтоженным товарам?
Позиция налоговых органов: нужно восстановить НДС при уничтожении товаров с истекшим сроком годности. Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, выбывшим по причинам, не связанным с их реализацией или безвозмездной передачей, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета в установленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1).
Арбитражные суды придерживаются противоположной точки зрения. ФАС Центрального округа в Постановлении от 22.05.2008 по делу N А48-3539/07-14 указал, что списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком не является основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Законом предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению (п. 2 ст. 170 НК РФ). Списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2 по делу N А76-6158/08 и ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 по делу N А82-15724/2004-37.
Необходимость списания продуктов питания может быть вызвана их изначальным браком, порчей, неправильным хранением, нарушением транспортировки, окончанием срока годности. Для документального оформления этого процесса в бухгалтерском учете предприятий общественного питания, торговли используется «Акт о списании товаров» (форма №ТОРГ-16) по Постановлению Госкомстата России от 25.12.98 N 132.
Важно! С 2013 года первичные учетные документы, в их числе форма ТОРГ-16, не обязательна к применению в указанном в постановлении виде. Предприятиям не запрещено разрабатывать и применять свой собственный вид акта с отражением в нем необходимой информации для дальнейшего ведения учета.
При обнаружении в организации факта наличия товара некондиционного, или утратившего свои потребительские характеристики вследствие неправильного хранения, или истечения срока годности, или прочих сторонних обстоятельств, руководителем организации инициируется процедура его списания, начальным этапом которой является выдача приказа о назначении инвентаризационной комиссии, которой делегируются полномочия по оценке состояния ТМЦ и оформления актом количественных объемов списания, причин, приведших к браку или порче. В отдельных случаях к работе над актом приглашаются к участию потребительские, санитарные, пожарные или иные контролирующие и надзорные органы.
Форма ТОРГ-16 представляет собой двухсторонний бланк, заполняемый как с титульной, так и с оборотной стороны.
Акт содержит информацию:
- о количественных и стоимостных характеристиках всех списываемых товарных позиций;
- о суммарной стоимости всего объема списания;
- о причинах утраты кондиционности.
Титульная часть
Бланк ТОРГ-16 на обеих сторонах представляет собой таблицу, в которую вносятся сведения о юридических данных предприятия и основанные на первичной учетности данные о поступивших и списываемых товарных позициях:
- название предприятия и его юридические регистрационные данные;
- основание для инвентаризации (как правило - приказ, номер и дата);
- номер и дата формирования документа;
- отметка об утверждении руководителем организации;
- графа 1 — дата поступления ТМЦ;
- графа 2 — дата списания ТМЦ - дата составления акта;
- графа 3,4 — номер и дата накладной от поставщика;
- графа 5 — причина списания - указываются причины списания товара («нарушение целостности упаковки», «окончание срока годности» и др.);
- графа 6 — код причины списания.
Обратная сторона
Оборотная часть формы также имеет табличный вид. В ячейки вносится детальная информация о списываемых ТМЦ с указанием количественных и ценовых характеристик. В строке «Итого» прописывается итоговая стоимость списываемых ТМЦ.
- графа 1,2 - название и код ТМЦ;
- графа 3,4 - единица измерения товарной позиции и ее код по ОКЕИ;
- графа 5 - количество мест товарной позиции;
- графа 6,7 - масса одного места товарной позиции (кг, нетто);
- графа 8- цена товарной позиции в рублях (цифрами);
- графа 9- стоимость товарной позиции в рублях (цифрами);
- графа 10 - примечания по товарной позиции.
После перечисления и описания всех списываемых товарных позиций в столбце 9 в ячейке «Итого» подсчитывается суммарная стоимость всего объема списания по всем товарным позициям, которая затем в следующей строке указывается в прописном виде.
Подписание, утверждение и дальнейшее применение
Окончательно сформированный бланк ТОРГ-16 подписывают:
- председатель инвентаризационной комиссии;
- члены инвентаризационной комиссии;
- материально-ответственная за товарные ценности персона.
Руководитель организации после ознакомления с обстоятельствами акта принимает решение о том, на счет каких ресурсов произвести списание более не подлежащих реализации ТМЦ, информация об этом решении также заносится в акт.
После чего документ официально утверждается руководителем с указанием Ф.И.О., проставлением подписи и даты, что является основанием для физического изъятия некондиционных товаров из потребительского оборота.
Форма ТОРГ-16 размножается минимум в трех копиях, адресованных:
- финансовым службам (бухгалтерии) для выполнения списания ТМЦ с материально-ответственного лица;
- службе, на балансе которой находились ТМЦ;
- материально-ответственному лицу (например, складскому работнику).
После утверждения формы ТОРГ-16 списанные ТМЦ более не подлежат реализации.
